政府補助一直是我國資本市場從未退溫的熱門話題，時至今日，上市公司仍然被各地方政府視為具有獨特融資功能的“聚寶盆”。在相關監(jiān)管部門與地方政府不斷博弈的過程中，我國政府補助的會計處理規(guī)則也幾經調整，其中，2006版《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》(以下簡稱《老準則》)于2017年5月10日的修訂與發(fā)布最為引人注目。本文擬對我國政府補助會計處理規(guī)則的演進予以梳理和評析，以期加深人們對2017版《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》(以下簡稱《新準則》)的理解。

　　一、“補貼收入”科目使用規(guī)則的演進與評析

　　在政府補助進入我國企業(yè)會計標準的話語體系之前，我國曾長時間使用“補貼收入”科目來核算財政補貼，且先后經歷了權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制階段。

　　1、權責發(fā)生制階段的描述與剖析

　　在“補貼收入”科目的初始啟用階段，我國按照權責發(fā)生制原則來確認補貼收入，并且通過專門設置的“應收補貼款”來予以配合。由于在權責發(fā)生制原則支配之下，在地方政府的財政補貼沒有實際撥付到位的情況下，上市公司仍然可以將地方政府“承諾”的財政補貼計入“補貼收入”，這就意味著在資本市場上地方政府開除的“空頭支票”仍可以被視為“真金白銀”。由于上市公司具有從資本市場融資的獨特功能，地方政府往往將其視為“搖錢樹”或“聚寶盆”，即便上市公司面臨了退市“險境”，地方政府仍會將其當做“愛不釋手”的“殼資源”。由此不難判定，在只需開除“空頭支票”就可以換取上市公司“起死回生”的情境之下，上市公司的退市只能是“神話永流傳”，資本市場優(yōu)化資源配置的功能也只能淪為望塵莫及的“傳說”。鑒此，單純依據權責發(fā)生制來核算“補貼收入”的政策注定要退出歷史舞臺。

　　2、收付實現(xiàn)制階段的描述與剖析

　　在認識到了權責發(fā)生制模式下的“補貼收入”核算規(guī)則對資本市場健康發(fā)展的危害后，我國對“補貼收入”的會計核算自然而然地就過度到了收付實現(xiàn)制階段。這也就意味著地方政府如果想挽救上市公司于水火之中，“空頭支票”已經“無濟于事”，只能擲出“真金白銀”。然而，需要指出的是，即便擲出了“真金白銀”，如果能換取其“搖錢樹”起死回生，地方政府仍然會選擇孤注一擲。

　　眾所周知，實務中的財政補貼往往是跨年度到位的，即上一會計年度應獲取的財政補貼往往在下一個會計年度才能到賬。筆者注意到，在收付實現(xiàn)制政策出臺后，地方政府轉而采取“預撥”的方式來“拯救”上市公司，從而使地方政府的“孤注一擲”之舉變得更加決絕。例如，某上市公司2001年12月31日發(fā)布公告稱，收到省財政廳預撥的2001年度財政補貼款6248萬，而該公司2001年年報披露的凈利潤只有4271萬元?？梢?，該上市公司獲取財政補貼的時間和金額是何等的“及時而精準”。

　　順便指出的是，當?shù)胤秸畧?zhí)意要扶持某一上市公司的情況下，只要地方政府財政部門與上市公司“密切配合”，對地方政府的實際資金壓力也未必會是很大。為此，我們不妨做出如下推理與設想：假如經過“精確”測算后，某地方政府財政部門于某年12月31日實際撥付財政補貼5000萬元，依據收付實現(xiàn)制原則，這5000萬元自然就可以計入該上市公司當年度的“補貼收入”，如果該上市公司在下年度1月1日將該筆資金再返還給該財政部門，上市公司只需將這5000萬元計入應收該財政部門的往來款項之中，我們再假設在下一年度的12月31日，該上市公司如數(shù)收回了這5000萬元的應收款項。如此循環(huán)下去，每年只占用一天約定數(shù)額的財政資金，就可以確保該上市公司365天的安然無恙，此外上市公司也無計提壞賬準備之慮?？梢?，看起來“天衣無縫”的收付實現(xiàn)制，當遭遇到地方政府并非“傷筋動骨”的頑強抵御之時，其政策實效也會變得“事非人愿”。

　　二、《老準則》核算規(guī)則的梳理與評析

　　伴隨《老準則》的發(fā)布，政府補助正式進入了我國會計標準的話語體系。由于《老準則》是在我國采取與國際財務報告準則實質性趨同戰(zhàn)略的大背景下，于2006年2月15日與其他37個具體會計準則一并發(fā)布的，基于國際趨同和我國加入WTO后應對反傾銷訴訟的實際需要，我國的企業(yè)會計標準中正式取消了“補貼收入”和“應收補貼款”兩個會計科目，這兩個科目原來所核算的內容被分別納入“營業(yè)外入”和“其他應收款”科目來核算。

　　基于與國際財務報告準則趨同的需要，《老準則》將實際存在的各種形式的政府補助劃分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助兩大類別，并采用收益法中的總額法來加以核算。其中，除了與收益相關的且計入當期的政府補助直接計入“營業(yè)外收入”科目外，還專門設置了“遞延收益”科目來核算不能一次而應分期計入當期損益的政府補助。

　　《老準則》對政府補助所采用的計量基礎是收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制并存。其中，對于企業(yè)日常活動中按照固定的定額標準的政府補助，采用權責發(fā)生制進行計量;不確定的或非日?；顒又腥〉玫恼a助，應采用收付實現(xiàn)制來計量。

　　需要指出的是，盡管《老準則》將政府補助區(qū)分為兩大類別，由于選取了收益法的會計處理規(guī)則，所有政府補助的最終歸宿均被計入到了“營業(yè)外收入”科目。即從實質上看，《老準則》對政府補助的會計處理采取了“一刀切”政策。

　　由于《老準則》對政府補助實質上采取了“一刀切”的政策，近年來，某些特殊行業(yè)的上市公司所披露的利潤表的相關信息就出現(xiàn)了技術層面上難以解釋的現(xiàn)象。例如，長安汽車2012年年報和敦煌種業(yè)2015年年報均出現(xiàn)了銷售毛利為負數(shù)，但利潤總額為正數(shù)的現(xiàn)象。詳見下表。

　　注：數(shù)據來源于“大智慧”

　　事實上，新能源汽車價格補貼等名義上是政府補貼，實際上與企業(yè)日常經營活動密切相關且構成了企業(yè)商品或服務對價的組成部分，理應當作為收入而不是政府補助進行會計處理，實務界強烈呼吁對政府補助準則進行修訂，并借此明確政府補助和收入的區(qū)分原則。