本文主要針對計劃成本法下原材料在實際會計核算過程中存在的問題：“材料采購”科目的應(yīng)用、本月材料成本差異率的計算及發(fā)出材料分?jǐn)偛町惖馁~務(wù)處理，結(jié)合多年教學(xué)經(jīng)驗和企業(yè)實際情況進(jìn)行了初步探討，并提出筆者的改進(jìn)意見。

　　原材料計劃成本法核算，是指企業(yè)對原材料的收入、發(fā)出及結(jié)存按照事先制定的計劃單價核算，材料實際成本與計劃成本的差異，通過“材料成本差異”賬戶核算，期末通過計算材料成本差異率對發(fā)出材料和期末結(jié)存材料分?jǐn)偛町?，使計劃成本調(diào)整為實際成本。筆者對該方法在實際應(yīng)用中的三個問題感到疑惑，結(jié)合多年教學(xué)經(jīng)驗和企業(yè)實際情況逐一進(jìn)行探討，并提出改進(jìn)意見。

　　一、“材料采購”科目的應(yīng)用問題

　　目前，大多教材舉例應(yīng)用或一些研究者觀點一致認(rèn)為外購材料計劃成本核算的流程是：①采購時，按實際成本借記“材料采購”科目;②入庫時，按計劃成本借記“原材料”科目，按計劃成本貸記“材料采購”科目;③結(jié)轉(zhuǎn)差異時，若是超支差異，借記“材料成本差異”科目，貸記“材料采購”科目;若是節(jié)約差異，則做相反分錄。

　　筆者認(rèn)為，上述業(yè)務(wù)處理對“材料采購”科目的應(yīng)用并不妥當(dāng)，主要原因有二：一是“材料采購”科目，借方核算實際成本，貸方核算計劃成本，還要在不同的方向核算差異額，這樣科目缺乏一致性，對初學(xué)者很難接受。二是②、③分步驟做，需要轉(zhuǎn)一個大彎，先按計劃成本入庫，然后去比較“材料采購”借方的實際成本和貸方的計劃成本孰大孰小，形成超支差異或節(jié)約差異，再進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，一不小心就寫反了?？梢姡@樣做不僅麻煩，還容易出錯。因此筆者認(rèn)為，采購時，同①;②、③合到一塊做，即入庫并形成差異，借記“原材料”(計劃成本)，貸記“材料采購”(實際成本)，借貸平衡差額記入“材料成本差異”，借方記超支差異，貸方記節(jié)約差異。這樣處理，“材料采購”只核算實際成本，入庫并結(jié)轉(zhuǎn)差異一步完成，操作簡單，容易理解。

　　例1：甲公司購入A材料一批，專用發(fā)票上記載的貨款為30 000元，增值稅稅額5 100元，發(fā)票賬單已收到，計劃成本為32 000元，已驗收入庫，全部款項以銀行存款支付。

　　會計處理為：①采購時：借：材料采購30 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)5 100;貸：銀行存款35 100。②入庫并形成差異：借：原材料32 000;貸：材料采購30 000，材料成本差異2 000。若實際成本大于計劃成本，則會形成超支差異，借記“材料成本差異”科目。

　　二、本月材料成本差異分配率的計算問題

　　依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》(以下簡稱《應(yīng)用指南》)的相關(guān)規(guī)定，發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按月分?jǐn)?，不得在季末或年末一次計算。最常用的方法是在月末計算一個指標(biāo)“本月材料成本差異分配率”，據(jù)此來計算發(fā)出材料和結(jié)存材料應(yīng)分?jǐn)偟牟町?，使計劃成本調(diào)整為實際成本。《應(yīng)用指南》也給出了計算公式，本月材料成本差異率=(月初結(jié)存材料的成本差異+本月收入材料的成本差異)÷(月初結(jié)存材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本)×100%。該公式也得到了廣泛認(rèn)可和使用，但公式設(shè)置不夠細(xì)化，如未考慮到實際存在的月末料到單未到、暫估入庫材料及月初沖銷暫估入庫對計算本月成本差異率的影響。

　　筆者認(rèn)為，因料到單未到暫估業(yè)務(wù)的特殊處理，即月末：借記“原材料”(計劃成本)科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款”科目;下月初借記“原材料”(紅字計劃成本)科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款”(紅字金額)科目?？梢?，期末暫估入庫材料并沒有形成差異，下月沖銷也沒有影響差異，但對原材料計劃成本均有影響。如果在計算“本月材料成本差異率”時計劃成本總額均計算在內(nèi)，則會使公式分母偏大，公式分子不變，使計算結(jié)果不夠準(zhǔn)確。顯然需要對計算公式分母金額進(jìn)行調(diào)整，本月不僅要考慮月末是否有暫估入庫材料，還要考慮月初是否有沖銷上月暫估入庫材料的情況，調(diào)整后的分母應(yīng)為“月初結(jié)存材料的計劃成本-月初暫估入庫材料計劃成本+本月收入材料的計劃成本-月末暫估入庫材料計劃成本”。

　　改進(jìn)后的公式，本月材料成本差異率=(月初結(jié)存材料的成本差異+本月收入材料的成本差異)÷(月初結(jié)存材料的計劃成本-月初暫估入庫材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本-月末暫估入庫材料的計劃成本)×100%。例2：甲公司某月月初結(jié)存A材料的計劃成本為80 000元，成本差異為超支3 200元，月初沖銷上月暫估入庫A材料8 000元;當(dāng)月入庫A材料的計劃成本340 000元，其中包括月末暫估入庫10 000元，本月形成成本差異為節(jié)約12 000元。

　　改進(jìn)前公式計算，本月材料成本差異率=(3 200-12 000)÷(80 000+340 000)×100%=-2.10%

　　改進(jìn)后公式計算，本月材料成本差異率=(3 200-12 000)÷(80 000-8 000+340 000-10 000)×100%=-2.19%

　　可見，兩個計算公式計算結(jié)果還是有不小的差距，為了正確核算差異的攤銷額，改進(jìn)后的公式更符合真實性。

　　三、發(fā)出材料分?jǐn)偛町惖馁~務(wù)處理問題

　　《應(yīng)用指南》指出，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的超支材料成本差異(實際成本大于計劃成本)，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“材料成本差異”科目;結(jié)轉(zhuǎn)節(jié)約差異(實際成本小于計劃成本)則相反，即借記“材料成本差異”科目，貸記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目。

　　筆者認(rèn)為，這種做法有兩點不足：一是實際工作中成本費(fèi)用類科目明細(xì)賬格式大多是采用借方多欄式，若是分?jǐn)偝Р町悾杀举M(fèi)用都是借方發(fā)生額符合人們記賬習(xí)慣和滿足多欄式賬頁記賬需求;反之，則需要登記到貸方發(fā)生額，而賬頁格式貸方?jīng)]有設(shè)置多欄式，這樣既不能詳細(xì)反映數(shù)據(jù)的形成，也不符合人們的記賬習(xí)慣。二是不便于會計分錄的掌握，特別是初學(xué)者容易寫反。因此筆者認(rèn)為，分?jǐn)偛町悤嫹咒浛梢越y(tǒng)一為：借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“材料成本差異”科目;分?jǐn)偝樗{(lán)字，節(jié)約為紅字。這樣既符合了人們的記賬習(xí)慣，又方便了初學(xué)者使用。