目前，國有企業(yè)普遍采取工資總額管控的辦法，以求合理控制企業(yè)人工成本，部分企業(yè)為了隱藏發(fā)放的工資薪金總額超過標準，便采取虛假勞務派遣的形式為企業(yè)員工發(fā)放工資。這種模式下企業(yè)不得不從勞務派遣公司取得與支付工資所對應的發(fā)票在稅前列支，否則這部分工資薪金支出就無法正常在企業(yè)所得稅前扣除。由于企業(yè)并未真正與勞務派遣公司簽訂勞務派遣協(xié)議，這樣便存在企業(yè)虛接受發(fā)票的問題，此種情況下企業(yè)發(fā)生的實際工資薪金支出能否扣除，本文將予以討論。

　　一、案情簡介

　　中國二十二冶集團有限公司所屬土木工程建筑業(yè)，成立于1997年4月1日。主要經(jīng)營范圍為建筑工程施工總承包特級、公路工程施工總承包叁級、鐵路工程施工總承包叁級、承包境外建筑、公路、鐵路、電力、礦山、冶金、石油化工、市政公用、機電、地基基礎等。

　　唐山市國家稅務局稽查局于2017年5月15日作出的冀唐國稅稽處【2017】101號《稅務處理決定書》，該決定稱：中國二十二冶集團有限公司在2008年至2013年期間從承德中泰勞務派遣有限公司等四家公司取得虛開勞務費發(fā)票合計146977060.12元，其中工資性支出145422763.12元，稅前多列支業(yè)務招待費46320元、未取得合法憑證的招待費274014元、非本單位員工工資性支出483673元，上述費用不準稅前扣除支出，應調(diào)增應納稅所得額149701046.49元。中國二十二冶集團有限公司少繳納企業(yè)所得稅37425261.63元定性為偷稅。決定追繳原告所偷企業(yè)所得稅37425261.63元。同時，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條之規(guī)定從稅款滯納之日起至稅款實際入庫之日止(已預繳納稅款至預繳入庫之日止)按日加收萬分之五滯納金。中國二十二冶集團有限公司不服，向河北省國家稅務局申請復議，河北省國家稅務局于2017年9月7日作出冀國稅復決字【2017】3號《行政復議決定書》，決定維持上述唐山市國家稅務局稅務處理決定。中國二十二冶集團有限公司不服唐山市國家稅務局稽查局作出的冀唐國稅稽處【2017】101號《稅務處理決定書》及河北省國家稅務局作出的冀國稅復決字【2017】3號《行政復議決定書》，于2017年10月10日向唐山市路北區(qū)人民法院提起行政訴訟。

　　二、本案爭議焦點及各方觀點

　　本案爭議焦點：虛開勞務費發(fā)票套取資金用以支付工資的145422763.12元能否在企業(yè)所得稅稅前列支扣除。

　　中國二十二冶集團有限公司認為，企業(yè)為了滿足主管單位工資薪金總額的要求，也為了滿足確定公司實際發(fā)生的用工工資薪金。為此，公司主要采取兩種方式發(fā)放工資，一是通過預算的方式控制工資薪金總額，使案件涉及員工領取原告發(fā)放的工資薪金;二是由公司代替勞務派遣公司直接支付給案件涉及員工。因此案件涉及員工的勞動報酬因國有企業(yè)工資總額管理制度不得已通過兩個途徑進行支付安排，以便其充分享受憲法賦予的足額獲取勞動報酬的權利。根據(jù)原告工資總額管理辦法第二條之規(guī)定，”工資總額是指企業(yè)直接支付給本企業(yè)全部員工的勞動報酬總額，應以直接支付給全體員工的全部勞動報酬為根據(jù)”。因此通過勞務派遣支付的工資屬于員工的勞動報酬。

　　唐山市國稅局稽查局認為，中國二十二冶集團有限公司取得勞務費發(fā)票為已證實虛開發(fā)票，其公司利用虛開勞務費發(fā)票套取資金，以趕工費、獎金、施工補貼、高原津貼等名義發(fā)放給本單位員工的145422763.12元，依據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函【2009】3號)”《實施條例》第三十四條所稱的'合理工資薪金'是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金......”的規(guī)定，該部分支出不屬于按照工資制度規(guī)定發(fā)放的合理工資薪金。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條，該部分未按照工資制度發(fā)放的不合理工資薪金不準稅前扣除。

　　法院認為，企業(yè)職工取得必要的、適當?shù)墓べY收入既合法又合理。稅局否認中國二十二冶集團有限公司支付145422763.12元工資的合理性，但未提供充分證據(jù)予以證明，應承擔舉證不能的法律責任，該工資應認定為合理支出。應當指出，企業(yè)職工工資的合理性與工資資金的來源方式是否合法沒有必然聯(lián)系，中國二十二冶集團有限公司虛開發(fā)票套取本企業(yè)資金，其行為違法并不必然導致原告使用套取的資金給職工發(fā)放工資違法?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：”企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！北景笭幾h的145422763.12元工資性支出是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中客觀存在的成本，稅局根據(jù)該資金來源的違法性否定為職工支付工資的合理性既不符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條之規(guī)定，也存在主要證據(jù)不足的問題。稅局認定145422763.12元工資性支出為應調(diào)增應納稅所得額依法不能成立，以此為依據(jù)作出的稅務處理決定依法應予撤銷。

　　三、華稅觀點

　　(一)企業(yè)采取虛假取得勞務費發(fā)票套取資金發(fā)放工資的模式

　　國有企業(yè)作為國家經(jīng)濟發(fā)展的代表和支柱力量，在現(xiàn)有體制下，國企工資總額由政府及上級單位嚴格管控，尤其對部分過高收入行業(yè)的國有企業(yè)，國家實行工資總額和工資水平雙重調(diào)控政策，剛性的工資總額控制是國有企業(yè)薪酬分配方案必須面對的問題。因此，企業(yè)采取虛假取得勞務費發(fā)票套取資金發(fā)放工資的模式變得以產(chǎn)生。一般情況下的勞務派遣是由勞務派遣公司給派遣員工支付工資、上社會保險等，用工單位與勞務派遣公司簽訂派遣協(xié)議并支付管理費等。

　　但是，本案所涉模式并不像上述的一般勞務派遣一樣。本案中，用工單位與派遣公司簽訂虛假的勞務派遣協(xié)議，并向用工單位開具發(fā)票，用工單位在取得發(fā)票后作為費用扣除憑證在企業(yè)所得稅稅前列支，用工單位僅向派遣公司支付一定金額的管理費，派遣公司并不向名義上的派遣員工支付工資。這里的派遣員工實際上是用工單位自身的員工，用工單位為其支付工資薪金。

　　本案中，中國二十二冶集團有限公司就是采取這種虛開發(fā)票套取資金的形式為職工發(fā)放工資，以規(guī)避企業(yè)的工資總額超過限額。

　　(二)稅法關于稅前扣除原則的相關規(guī)定

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定了企業(yè)所得稅前扣除項目的范圍，“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失及其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。”第二十八條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的支出應當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除;資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除?！?/span>

　　從以上條款可以看出，成本費用的扣除，企業(yè)所得稅法及其實施條例確立了以下五大原則：權責發(fā)生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則以及合理性原則。但是，值得注意的一點是，以上五大原則的前提是合法性原則，也就是說，任何成本費用的扣除都必須合法，合法性是底線。一般來說，除稅法另有規(guī)定外，凡不符合上述六大原則之一的，都不得在企業(yè)所得稅前扣除。

　　(1)合法性原則，這里的合法是狹義上的法，指的是涉及企業(yè)所得稅稅前扣除的法律法規(guī)等，而不是所有的法律。

　　(2)權責發(fā)生制原則，是指企業(yè)發(fā)生的費用應當與收入配比扣除。除特殊規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的費用不得提前或滯后申報扣除。

　　(3)配比原則，是指企業(yè)發(fā)生的費用應當與收入配比扣除。除特殊規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的費用不得提前或滯后申報扣除。

　　(4)相關性原則，是指企業(yè)可扣除的費用從性質和根源上必須與取得應稅收入直接相關。

　　(5)確定性原則，是指企業(yè)可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。

　　(6)合理性原則，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

　　稅務機關在稅務征管過程中不僅要從具體的稅法規(guī)定去考量納稅人稅前扣除的合法性與合理性，還應當兼顧以上原則，在確保國家稅權不至于流失的前提下，確保納稅人的合法權益不應不當?shù)亩愂照鞴苄袨槎軗p。涉案企業(yè)雖然存在虛接受發(fā)票的問題，但是發(fā)票所對應的資金都是企業(yè)真實發(fā)生，可以據(jù)實扣除的資金，企業(yè)不能因為形式違法而否認真實支出的發(fā)生。

　　(三)發(fā)票不是稅前扣除的唯一“合法有效憑證”

　　縱觀企業(yè)所得稅法關于稅前扣除的相關規(guī)定，可以歸納出發(fā)票僅是企業(yè)所得稅前扣除的一類“合法、有效憑證”，而不是唯一的“合法、有效憑證”。

　　《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定，“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務報銷憑證。”《國家稅務總局關于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》(國稅發(fā)[2008]80號)第八條第(二)款規(guī)定，“納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷?！薄秶叶悇湛偩株P于加強企業(yè)所得稅管理的意見》(國稅發(fā)[2008]88號)第二條第(三)款第3項規(guī)定，“加強發(fā)票核實工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)?！薄秶叶悇湛偩株P于印發(fā)<進一步加強稅收征管若干具體措施>的通知》(國稅發(fā)[2009]114號)第六條規(guī)定，“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除?！?/span>

　　按照現(xiàn)行稅法，發(fā)票是企業(yè)所得稅前扣除憑證中重要的一種，但并非沒有發(fā)票就絕對不準扣除，也不是有了發(fā)票就一定準予扣除。扣除憑證反映的，企業(yè)發(fā)生的各項支出，應當確屬已經(jīng)實際發(fā)生。要求支出是真實發(fā)生的，證明支出發(fā)生的憑據(jù)是真實有效的。換言之，符合規(guī)定的發(fā)票僅僅是稅前扣除的一類合法、有效的憑證，但不是唯一的合法、有效憑證，合法、有效憑證不具有唯一性、唯發(fā)票性。因此，上述規(guī)定適用的情形是納稅人能夠取得符合規(guī)定的發(fā)票，稅務機關的檢查重點在于納稅人所取得的發(fā)票是否符合規(guī)定，是否與真實情況相一致等等。

　　本案中，涉案公司雖然存在虛接受發(fā)票的行政違法事實，但是如果企業(yè)可以證明真實存在工資薪金支出，也部分支出也可以稅前列支、予以扣除。

　　(四)涉案企業(yè)工資薪金支出真實發(fā)生，可以稅前扣除

　　《企業(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除?！薄秶叶悇湛偩株P于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第34號)第三條規(guī)定，“企業(yè)接受外部勞務派遣用工所實際發(fā)生的費用，應分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議(合同)約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出;直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關費用扣除的依據(jù)?！?/span>

　　本案中，涉案企業(yè)雖然通過虛開發(fā)票套取本企業(yè)資金給職工發(fā)放工資，但是企業(yè)的工資支出真實發(fā)生，企業(yè)在所得稅前列支該部分費用合理、合法。

　　(五)涉案企業(yè)虛接受發(fā)票的行政違法行為另行處罰

　　《發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款規(guī)定，任何單位和個人有下列虛開發(fā)票行為：

　　(一)為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票;

　　(二)讓他人為自己開具的與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票;

　　(三)介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票。

　　第三十七條規(guī)定，“違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務機關沒收違法所得;虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下罰款;虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款?！?/span>

　　本案中，承德中泰勞務派遣有限公司等四家公司在于中國二十二冶集團有限公司沒有真實業(yè)務發(fā)生的情形下為其開具發(fā)票，中國二十二冶集團有限公司非法取得發(fā)票，都應按照發(fā)票管理辦法第三十七條的規(guī)定予以處罰。