案情簡介

　　因王樹凱、王煒舉報，2013年12月11日榮成市國稅局稽查局對榮成北海石油公司涉嫌偷稅一案立案。經(jīng)調(diào)查，聽取榮成北海石油公司的陳述、申辯，并經(jīng)集體討論，2014年4月2日山東省榮成市國家稅務局向榮成北海石油公司送達榮國稅處[2014]322號稅務處理決定書，限榮成北海石油公司自收到?jīng)Q定書之日起15日內(nèi)將應補繳的增值稅9639188.10元及滯納金繳納入庫。同日，榮成市國家稅務局向榮成北海石油公司送達榮國稅罰[2014]322號稅務行政處罰決定書，處榮成北海石油公司應補繳的增值稅9639188.10元0.5倍的罰款，計4819594.13元，限榮成北海石油公司自收到?jīng)Q定書之日起15日內(nèi)繳納入庫。因案件涉嫌犯罪，2014年5月21日榮成市國家稅務局將案件移送榮成市公安局。2014年7月30日，榮成市國家稅務局通知榮成北海石油公司因其送達的處理決定書及處罰決定書需要補充完善證據(jù)，故決定撤銷榮國稅處[2014]322號稅務處理決定書及榮國稅罰[2014]322號稅務行政處罰決定書。2016年5月27日榮成市國稅局稽查局向榮成北海石油公司送達榮國稅稽罰告[2016]302號稅務行政處罰事項告知書，告知其擬作出處罰決定的事實、理由、依據(jù)以及其有申請聽證的權(quán)利。2016年5月30日榮成北海石油公司申請聽證。2016年6月13日榮成市國稅局稽查局組織聽證。2016年6月23日，榮成市國稅局稽查局向榮成北海石油公司送達榮國稅稽處[2016]302號稅務處理決定書，決定追繳增值稅稅款6727232.28元，并自滯納稅款之日起，至2014年7月30日止，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，限榮成北海石油公司自收到?jīng)Q定書之日起15日內(nèi)將應繳稅款及滯納金繳納入庫。同日，榮成市國稅局稽查局向榮成北海石油公司送達榮國稅稽罰[2016]302號稅務行政處罰決定書，處榮成北海石油公司少繳稅款6727232.28元百分之五十的罰款，罰款金額3363616.22元，限榮成北海石油公司自收到?jīng)Q定書之日起15日內(nèi)繳納入庫。榮成北海石油公司收到兩份決定書后，至今未繳納稅款、滯納金及罰款。榮成北海石油公司認為榮成市國稅局稽查局作出的處罰決定處罰對象錯誤、事實依據(jù)不足、程序違法，故訴至法院，請求法院撤銷榮成市國稅局稽查局作出的榮國稅稽罰[2016]302號稅務行政處罰決定書。

　　觀點展示：對稅務機關(guān)的執(zhí)法行為是否應全面審查

　　一審法院觀點：《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征收管理法》)第八十八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。故對稅務機關(guān)作出的補繳稅款及滯納金的處理決定，在納稅人未繳納前以及經(jīng)過復議程序前，排除司法審查，但對其作出的處罰決定的合法性法院可以進行審查。因稅務機關(guān)作出的處理決定及處罰決定是基于同一事實作出的，故法院在審查處罰決定的合法性時只能進行有限的審查，即只能對是否超越職權(quán)、是否符合法定程序及與此相關(guān)的法律適用是否正確等進行審查，不能對處罰決定認定的違法事實進行實體審查，否則即變相對處理決定的合法性進行了審查，逾越了司法的界限。

　　榮成市國稅局稽查局立案后，對王樹凱、王煒舉報的線索進行了調(diào)查，聽取了榮成北海石油公司的陳述、申辯，根據(jù)榮成北海石油公司的申請組織了聽證，后作出處罰決定，其行政執(zhí)法程序符合法律規(guī)定。

　　榮成市國稅局稽查局作出處罰決定的法律依據(jù)，其中《稅收征收管理法》第十四條及《中華人民共和國行政處罰法》第三十八條、第四十二條，《稅收征收管理法實施細則》第九條均系程序性規(guī)定，榮成市國稅局稽查局依據(jù)相關(guān)規(guī)定作出處罰決定適用法律正確，《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定系榮成市國稅局稽查局作出處罰決定的實體法依據(jù)，因本案未對案件實體部分進行審理，故對該法律適用是否正確不予審查認定。

　　綜上，榮成市國稅局稽查局作出的榮國稅稽罰[2016]302號稅務行政處罰決定書程序合法，相關(guān)法律適用符合法律規(guī)定，因本案對該行政處罰行為認定的違法事實未進行實體審理，不能確定榮成北海石油公司的違法事實是否存在，故榮成北海石油公司請求法院撤銷榮成市國稅局稽查局作出的該處罰決定事實依據(jù)不足。參照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條的規(guī)定，判決：駁回榮成北海石油公司的訴訟請求。

　　榮成北海石油公司觀點：1、根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第五條、第六條，人民法院審查行政行為是否合法應當審查其依據(jù)的事實是否存在及適用的法律是否正確。原審法院既沒有對本案行政處罰行為依據(jù)的違法事實進行實質(zhì)審查，也未對實體法適用是否正確進行審查，這顯然是未對行政處罰行為的合法性進行審查，違反法律規(guī)定。原審法院據(jù)此做出的判決沒有事實和法律依據(jù)。2、原審法院認定涉案稅務處理決定書與稅務處罰決定書依據(jù)的是同一事實，并根據(jù)《稅收征收管理法》第八十八條的規(guī)定認定，若對行政處罰行為所依據(jù)的事實進行實體審查相當于變相對處理決定合法性進行了審查，逾越了司法的界限。但，上訴人根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第四十四條及《稅收征收管理法》第八十八條之規(guī)定，要求法院撤銷被上訴人出具的稅務處罰決定并無不當。原審法院以稅務處理決定書的前置程序來限制上訴人對稅務處罰決定書的訴求，斷絕了上訴人權(quán)利的救濟途徑。同時，增加了對稅務處罰決定書的審查障礙，即只有先對稅務處理決定書進行審查后，方能審查稅務處罰決定書。但處罰決定書中并未提示上訴人，若對稅務處罰決定書不服應當先就稅務處理決定書提出異議。綜上，請求二審法院對原審判決及被訴行政行為進行全面審查，撤銷原審判決，依法改判或發(fā)回重審。

　　榮成市國稅局稽查局觀點：1、被上訴人作出的被訴稅收處罰決定書程序正當，適用法律正確。一審庭審過程中，被上訴人已經(jīng)提交相關(guān)證據(jù)予以證實，上訴人未提交證據(jù)予以反駁。2、原審法院依據(jù)《稅收征收管理法》第八十八條的規(guī)定，在上訴人未補繳稅款、滯納金以及未經(jīng)過行政復議程序的前提下，排除司法審查，對是否超越職權(quán)、是否符合法定程序以及相關(guān)法律適用是否正確進行審查，是對法律的正確理解。綜上，請求二審法院駁回上訴，維持原判。

　　二審法院觀點：《稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任?！痹摲ǖ诎耸藯l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。……”本案中，被上訴人榮成市國稅局稽查局對上訴人作出的稅務處理決定，認定上訴人存在偷稅違法事實且偷稅金額為6727232.28元，被訴稅務處罰決定所認定的違法事實及偷稅金額與稅務處理決定的內(nèi)容一致。而是否存在偷稅行為及偷稅金額系納稅爭議，對該稅務處理決定不服，根據(jù)上述法律規(guī)定應當復議前置。上訴人未就該稅務處理決定提起行政復議，且已過申請復議期限，故對被訴稅務處罰決定所認定的偷稅行為及偷稅金額本院不進行司法審查。根據(jù)上述規(guī)定，被上訴人對上訴人作出少繳稅款百分之五十的罰款符合上述法律規(guī)定，處罰適當。被上訴人立案后，進行了調(diào)查取證，告知上訴人享有陳述申辯權(quán)，并根據(jù)上訴人的申請組織了聽證，其行政程序合法。綜上，上訴人榮成北海石油公司的上訴理由不當，本院不予支持。裁定駁回上訴。

　　魏言稅語觀點

　　正如兩審法院引用的《稅收征收管理法》八十八條的規(guī)定，納稅人因納稅發(fā)生爭議，應繳稅或提供擔保后，才能復議，對復議決定不服的，才能提起訴訟，這也就是所謂的復議前置。其目的在于保證國家的稅款安全。但先繳稅再復議對企業(yè)而言，一是擔心稅繳了，要再想要回來可就難了;二是若數(shù)額太大，企業(yè)根本交不起，也沒有相當?shù)呢敭a(chǎn)做擔保。為規(guī)避此種情況，企業(yè)一般會釆取對處罰不服提起行政訴訟的方法，希望法院在對稅務機關(guān)處罰決定審查時，依據(jù)《行政訴訟法》中華人民共和國行政訴訟法》第五條、第六條，人民法院審查行政行為是否合法應當審查其依據(jù)的事實是否存在及適用的法律是否正確的規(guī)定，一并審查稅務機關(guān)的稅務處理決定。本案就是如此，然而兩審法院依據(jù)《稅收征收管理法》八十八條的規(guī)定，排除了對稽查局稅務稽查決定的合法性審查，企業(yè)的設(shè)想落空了。

　　不能說法院錯了，因為當兩個法律發(fā)生沖突時，在適用法律上，特別法優(yōu)于一般法，而《稅收征收管理法》是特別法。當然也不能說納稅人錯了，畢竟《行政訴訟法》有這樣的規(guī)定。我認為是制度設(shè)計上的問題導致了這種尬尷局面的產(chǎn)生，要解決這樣的問題需要立法上做出相應的調(diào)整。